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곽상빈의 ‘세상의 모든 공부’-양도소득세 계산시 의제취득일 규정과 가산세
곽상빈  |  desk@lec.co.kr
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승인 2018.08.06  11:11:43
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곽상빈 공인회계사·감정평가사 

소득에 과세하는 세금은 그 주체가 개인이면 소득세, 법인이면 법인세로 나뉘어 진다. 법인세는 법인의 영업활동의 복잡성과 그 회계처리의 특성상 포괄주의 과세방식을 취함에 반하여 소득세는 개인의 소득을 세법에 열거하고 열거된 소득에 대해서만 과세하는 ‘열거주의’ 과세방식을 취하고 있다.

이러한 소득세 중에서 실질적으로 가장 논란이 되는 열거항목은 당연 양도소득일 것이다. 양도소득세는 분류과세 소득으로서 상당히 복잡한 계산구조를 띄고 있고, 조세포탈이 일어나는 것을 방지하기 위한 규정이 많이 있는 항목이다.

보통 양도소득세의 계산은 단순화시켰을 때 취득했을 당시의 취득가액보다 양도당시의 양도가액(팔고서 받은 돈)이 더 높을 때 그 시세차액에 대해서 과세하는 구조이다. 물론, 양도차익에 일정한 필요경비 등을 공제하는 규정이 있지만 설명상 생략하도록 하겠다.

세금을 계산할 때 양도가액은 양도당시에 받은 금액이나 시가를 기준으로 하면 되기 때문에 실무상 큰 문제가 발생하지 않는다. 그러나 취득가액을 판단할 때에는 다양한 문제가 발생할 수 있다. 취득가액은 취득당시에 지불한 원가 즉, 취득당시 시가로 계산하면 되며 이는 계약서가 있다면 그 금액을 입증하면 될 것이다. 그러나, 20년 전, 30년 전, 혹은 50년 전에 취득한 토지의 경우 거래내역을 소명할 자료가 없을 가능성이 크다. 이처럼 취득당시의 계약서가 없는 경우 소득세법상 환산취득가액을 산식으로 계산하도록 하고 있다. 이때에도 취득시점으로 취득가액을 환산하려면 취득일을 정확하게 알아야 하는 문제가 발생한다. 취득일은 보통 대금청산일이 될 터인데, 대금 청산일 등이 불분명한 경우에는 등기일 등으로 적용하는 규정이 있다. 그러나 대금청산일은 정확하게 알 수 있는 경우에는 의제취득일 이전인 경우 의제취득일로 간주되므로 법규정을 면밀히 해석하여야 취득가액 계산에 오류를 없앨 수 있다.

이해를 위하여 간단한 사례를 하나 살펴보자.

종중 甲에게는 1984. 5. 10. 대금을 완납한 후 매수하여 여러 종중원 명의로 등기하였던 토지가 있었으나 그 매매계약서가 남아 있지 않아서 매매대금을 확인할 수 없으며 매수와 관련하여 조세포탈의 목적은 없었다. 종중 甲은 쟁점토지를 [부동산소유권 이전등기 등에 관한 특별조치법]에 따라 1994. 8. 11. 종중 명의로 소유권등기를 바꾸어 소유하던 중 위 토지를 2011. 12. 1. A외 3인에게 양도하고, 2012. 1. 25. 2011년 귀속 양도소득세를 소득세법이 정하는 절차에 따라 납부할 세액이 없는 것으로 예정신고 납부하였다. 과세관청은 쟁점토지의 취득계약서가 없어 취득가액이 불분명한 것으로 보아 환산취득가액(쟁점토지 취득일을 등기접수일인 1994. 8. 11.이 아닌 의제취득일 1985. 1. 1.로 적용)을 산정하여 2012. 8. 6. 종중 甲에게 2011년 귀속 양도소득세 및 가산세를 경정•고지하였다.

이 사례에서 과세관청은 종중 甲이 쟁점토지를 ‘취득한 시점’을 등기접수일 (1994. 8. 11.)보다 약 10년이 앞서는 의제취득일 (1985. 1. 1.)로 적용한 근거가 무엇인지와 위 기준이 타당한지 문제된다. 보통 부동산의 가격은 시간이 지날수록 오르기 때문에 등기접수일보다 10년이나 앞서는 의제취득일을 기준으로 계산한다면 취득가액이 혀너하게 낮아져 양도차익이 과다하게 발생하여 세금을 많이 내는 문제가 발생할 수 있기 때문이다.

소득세법 제98조는 “자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다.”고 규정하고 동법 부칙 제8조는 “제94조제1호에 규정하는 자산으로서 1984년 12월 31일이전에 취득한 것은 1985년 1월 1일에 취득한 것으로 본다.”고 규정한다.

‘자산의 대금을 청산한 날’의 판단기준은 무엇인가

동법 제98조에서 말하는 ‘대금을 청산한 날’이라 함은 실제로 대금을 주고받은 날을 말하며, 대금이 모두 지급된 경우뿐 아니라 사회통념상 대가적 급부가 거의 전부 이행되었다고 볼 만한 정도에 이른 경우도 포함되나 그 판단은 미지급된 잔금의 액수와 그것이 전체 대금에서 차지하는 비율, 미지급 잔금이 남게 된 경위 등에 비추어 구체적 사안에서 개별적으로 하여야 한다.(대법원 2014. 6. 12. 2013두2037)

사례로 가서 보면, 종중 甲이 1984. 5. 10. 대금을 완납하였다고 하므로, 이는 위 규정에서 ‘대금을 청산한 날’에 해당함에 의문이 없다. 그러나 부칙 제8조는 1984년 12월 31일 이전에 취득한 것은 1985. 1. 1.에 취득한 것으로 의제하는 규정을 두고 있다. 그러므로 종중 甲은 1985. 1. 1. 쟁점토지를 취득한 것으로 보게된다.

종중의 주장처럼 취득일을 등기접수일로 해석할 수 있을까.

종중 甲이 다투는 바와 같이 등기접수일을 적용하기 위해서는 앞서 본 소득세법 제98조의 “대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우”에 해당하여야 하고 이는 동법 시행령 제162조 제1항의 각호에서 규정되어 있다. 그 중 사안과 같이 “등기접수일”을 기준으로 하는 것은 제1호의 “대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부 등에 기재된 등기·등록접수일 또는 명의개서일”인 경우와, 제2호의 “대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일”이다.

즉, 과세관청이 등기접수일을 쟁점토지의 취득일로 보아 과세할 수 있는 근거는 위 시행령 제1항의 제1호와 제2호 뿐인데, 사안에서 종중 甲은 1984. 5. 10. 대금을 완납하였으므로 제1호에서 말하는 ‘대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우’라고 할 수 없으며, 대금을 완납하여 매수한 다음 여러 종중원 명의로 등기를 한 것으로 적시되어 있으므로 제2호의 사유에도 해당한다고 볼 수 없다.

한편 종중 甲이 1984. 5. 10. 쟁점토지를 매수할 당시의 매매계약서가 남아 있지 않아서 매매대금을 확인할 수 없는 것이 위 법에서 말하는 ‘대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우’에 해당하는지가 문제가 될 수 있으나, 양도소득세 과세표준의 기준인 매매대금의 산정과 과세단위 결정 기준인 취득시기는 별개의 문제이다. 가사 해당한다 할지라도 이에 해당하는 사유로서 규정되어 있지 아니하므로 이를 이유로 취득시기를 다툴 수 없다고 할 것이다.

그러므로 과세관청이 쟁점토지의 취득일을 의제취득일인 1985. 1. 1.로 본 것은 타당하다고 본다.

일단은 과세관청이 양도차익을 계산함에 있어 의제취득일을 그 취득시기로 볼 수 있다는 점에는 문제가 없을 것이다.

위 사례에서 종중 甲이 2011 12. 1. A외 3인에게 위 토지를 양도하였으며, 2012. 1. 25. 2011년 귀속양도소득세를 예정신고납부하였다.

그렇다면 언제 양도소득세의 납세의무가 성립하게 되는 것일까.

이를 판단하기에 앞서 종중이 과세대상으로 적합한지 살펴보자.

소득세법 제2조 제3항에 의하면, 국세기본법 제13조제1항에 따른 법인 아닌 단체 중 같은 조 제4항에 따른 법인으로 보는 단체(이하 "법인으로 보는 단체"라 한다) 외의 법인 아닌 단체는 대통령령으로 정하는 바에 따라 국내에 주사무소 또는 사업의 실질적 관리장소를 둔 경우에는 거주자로, 그 밖의 경우에는 비거주자로 보아 이 법을 적용한다고 한다. 따라서 종중의 경우는 위 규정에 따라 단체의 대표자 또는 관리인이 선임되어 있고 이익의 분배방법 및 비율이 정하여져 있지 아니하는 단체로서 거주자로 보아 과세대상이 된다.

양도소득세의 납세의무 성립시기는 두 가지의 신고구조를 알아야 해결할 수 있다.

양도소득세의 경우, 예정신고를 통해 미리 양도세를 신고하고, 이를 확정신고 기간에 확정신고를 하여 납세의무를 확정시는 2단계 구조를 보이고 있다.

그렇다면 우선 확정신고시의 납세의무성립시기를 살펴보자.

소득세는 개인별로 1월1일부터 12월 31일을 그 과세기간으로 설정하고 있다.

국세기본법 제21조 제1항에 따르면 소득세의 납부의무는 과세기간이 끝나는 때 성립하고, 여기서 말하는 과세기간은 소득세법 제5조에 따른 소득세의 과세기간인 1월 1일부터 12월 31일까지를 뜻한다. 또한 동법 제94조 제1항 제1호에 따라, 위 과세기간 내에 ‘토지’를 양도하여 발생한 소득은 양도소득의 대상이 된다.

따라서 원칙적으로 종중 甲이 2011. 12. 1. A외 3인에게 위 통지를 양도하였으므로, 이에 대한 납세의무는 국세기본법 제21조 제1항 및 소득세법 제5조에 따라 해당 과세기간인 2011. 1. 1.에서 2011. 12. 31.이 종료하는 2011. 12. 31.에 성립하게 된다.

양도소득세 예정신고납부시의 납세의무 성립시기를 살펴보자.

소득세법 제105조 제1항에 따르면 제94조제1항제1호에 따른 자산(사안의 토지는 여기에 해당한다)을 양도한 경우에는 그 양도일이 속하는 달의 말일부터 2개월 이내에 예정신고를 할 의무가 있음을 규정하고 있다. 그리고 국세기본법 제21조 제2항에 따르면, 예정신고납부하는 소득세는 앞서본 제1항의 규정보다 우선하여 과세표준이 되는 금액이 발생한 달의 말일에 납부의무가 성립한다고 한다.

따라서 종중 甲이 2011. 12. 1. A외 3인에게 토지를 양도한 경우 이에 대한 과세표준이 되는 금액인 양도소득이 발생한 달의 말일 즉, ‘대금을 청산한 달의 말일’에 납부의무가 성립하게 된다.

만약 납부할 세액이 없는 경우의 납부의무 성립시기는 어떠할까.

한편 ‘과세표준이 되는 금액인 양도소득’의 액수가 음수인 경우, 즉 소득이 발생하지 않은 경우 납부의무가 언제 성립하는가가 문제될 수 있다. 이 경우 소득세법 제105조 제3항의 ‘양도차익이 없거나 양도차손이 발생한 경우’에 해당하여 위와 동일하게, 양도일이 속하는 달의 말일부터 2개월 이내에 예정신고를 해야하며, 동일하게 국세기본법 제21조 제2항에 따라 납부의무가 성립하게 된다.

따라서 종중 甲이 2011. 12. 1. A외 3인에게 토지를 양도한 경우 그 양도에 따른 양도소득세 납세의무는 2011. 12. 31.에 성립하게 된다.

사실, 양도소득세의 계산이 중요한 이유는 가산세 때문이다.

국세기본법 제2조 제4호에 따르면, "가산세"(加算稅)란 세법에서 규정하는 의무의 성실한 이행을 확보하기 위하여 세법에 따라 산출한 세액에 가산하여 징수하는 금액을 말한다. 그리고 동법 제47조는 정부는 세법에서 규정한 의무를 위반한 자에게 이 법 또는 세법에서 정하는 바에 따라 가산세를 부과할 수 있다고 한다.

이러한 가산세의 종류로서 국세기본법은 무신고가산세, 과소신고 가산세, 초과환급신고가산세, 납부불성실 가산세, 환급불성실가산세를 규정하고 있는바, 이 중 사안에서 종중 甲에게 어떠한 가산세를 부과할 수 있는지가 문제된다.

국세기본법 제47조의 2는 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함한다)를 하지 아니한 경우에는 그 신고로 납부하여야 할 세액에 일정한 비율을 곱한 금액을 가산세로 내도록 하고 있다.

사례의 종중 甲은 앞서 살펴본 소득세법 제105조 제1항이 정하는 기간 즉, 양도일이 속하는 달의 말일부터 2개월인 2011. 2. 28.이내인 2011. 1. 25. 예정신고를 하였으므로 이에 해당하지 아니한다. 따라서, 무신고가산세는 부과되지 않을 것이다.

그러나, 문제는 종중이 잘못하여 과소하게 계산한 양도차익으로 인하여 과소신고납부한 양도소득세 때문에 부과되는 과소신고가산세에 있다.

국세기본법 제47조의 3은 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고하였다면 과소신고가산세를 부과한다. 부정행위로 인한 과소신고 외의 경우에는 과소신고납부세액 등의 100분의 10에 상당하는 금액을 가산세로 한다고 규정하고, 부정행위로 인한한 과소신고의 경우에는 그 비율이 가중된다.

위 종중의 과소신고가 가중요건인 부정행위에 해당할까.

국세기본법 제47조의 3 제1항 제1호는 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우 100분의 40에 상당하는 금액 등을 가산세로 부과할 수 있다고 규정하고, 동법 시행령 제12조의2는 "대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위"는 조세범처벌법 제3조 제6항의 각 호 사유를 뜻한다고 규정하여 ‘부정행위의 유형’을 규정하고 있다.

이에 따르면 부정행위란 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저하게 곤란하게 하는 적극적인 행위의 유형들을 말한다.

대법원은 부정행위란 조세포탈의 목적을 위해 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 적극적인 행위를 하는 것을 의미한다고 판시하였다(대법원 2013. 11. 28. 2013두12362).

그러나 사례의 종중 甲에게 조세포탈 혹은 재산의 은닉, 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐를 하려는 행동은 보이지 않는다. 따라서 종중 甲이 납부할 세액이 없는 것으로 예정신고납부한 것은 국세기본법 제47조의3의 부정행위로 인한 과소신고에는 해당하지 않는 것이다. 따라서 과세관청은 종중 甲의 2011년 귀속 양도소득세에 대해서 제47조의 3 제1항 제2호에 의해 과소신고납부세액 등의 100분의 10에 상당하는 금액을 가산세로 부과할 수 있다.

위 종중에 납부불성실가산세를 부과할 수 있는지 살펴보자.

국세기본법 제47조의 4 제1항은 납세의무자가 세법에 따른 납부기한까지 국세의 납부(중간예납·예정신고납부·중간신고납부를 포함한다)를 하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부(이하 "과소납부"라 한다)한 경우, 동조 제1호에 따라 “납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액(세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우에는 그 금액을 더한다) × 납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율”에 상당하는 금액을 가산세로 한다고 규정하고 있다.

사례의 종중 甲이 납부할 세액이 없는 것으로 예정신고 납부한 것은 국세기본법 제47조의 4 제1항 중 ‘과소납부’에 해당한다. 따라서 과세관청은 종중 甲에 대하여 위 규정에 따른 납부불성실가산세를 부과할 수 있다.

마지막으로 국세기본법 제48조의 가산세 감면사유에 해당할까.

국세기본법 제48조는 납세자가 의무를 불이행한 것에 대하여 ‘정당한 사유’가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다고 규정한다. 여기서 말하는 ‘정당한 사유’란 일반적으로 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 할 만한 사정이 있을 때, 즉 책임을 물을만한 기대가능성이 없을 때를 의미하나 구체적으로는 가산세 제도의 취지를 중심으로 제반사정을 고려하여 이익형량적 각도에서 개별적 판단을 필요로 한다. 그리고 대법원은 이를 판단하는 데에 있어서 납세자의 고의•과실은 요건이 아니라고 한다.

종중 甲이 납부할 세액이 없는 것으로 예정신고납부하였고, 지문에서 과세관청이환산취득가액에 근거하여 세액을 계산하는 과정에 문제가 없다고 한 것으로 볼 때, 종중 甲에게 세액의 계산 등에 관한 과실이 있었다고 할 수 있다. 그리고 그 이외에 추가적으로 종중 甲이 납부의무를 이행하였다는 사정은 보이지 아니하므로 가산세 감면 사유는 해당사항이 없다고 본다.

따라서 과세관청은 종중 甲에게 과소신고 가산세와 납부불성실 가산세를 부과할 수 있다.

이와 같이 양도소득세의 계산을 잘못한 것은 단순히 세금을 과소신고하는데 그치지 않는다. 이는 필연적으로 가산세의 부과로 이어지게 된다. 과소신고가산세의 경우 부당성이 없다면 세액의 10%를 추가로 납부해야 하며, 납부불성실가산세의 경우 금융권의 이자율만큼의 가산세를 추가로 부담해야 하므로 종중이나 개인의 입장에서는 크나큰 경제적 손실이라고 아니할 수 없다. 따라서 양도소득세에 대한 이슈가 발생했을 경우에는 조세전문가의 조언이 필요한 것이다.
 

   
 

 

   
 

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