곽상빈 공인회계사·감정평가사
법인은 개인과 달리 재무제표를 작성하고 공시하는 것이 의무이며 이러한 장부에 근거하여 과세를 하게 된다. 그런데, 회계처리 기준서에 의거하여 장부를 작성하기 때문에 과세관청은 법인이 제시하는 장부상 손익을 기준으로 과세하게 되면 자칫 법인이 누락하는 매출이나 일부러 이연하여 과세를 미루는 행위에 대해 어떠한 과세 대응을 하지 못할 것이다. 그래서 법인세법에 법인의 손익이 언제 얼마의 금액이 귀속되는지를 획일적으로 규정하고 합리적인 예외사유를 두고 있는 것이다.
그렇다면 매출액의 귀속시기를 세법과 회계장부를 일치시키는 세무조정을 해야 하는데, 실무상 가장 문제가 되는 항목이 시용판매와 용역매출(대표적으로 건설공사계약)이다.
우선 ‘시용판매’의 사례를 구체적으로 살펴보자.
갑 법인은 2011년 11월에 을법인에게 상품을 시용판매하였다. 갑 법인과 을 법인은 종전에는 해당 상품을 거래한 사실이 없으며 본건 거래와 관련하여 별도의 특약을 체결한 사실 역시 없다. 갑 법인은 위 판매로 인한 수익을 2011 사업연도에 속하는 것으로 인식하여 법정신고기한 내에 해당 법인세를 신고납부하였다. 그런데 을 법인은 2012년 3월에 이르러서야 구입의사를 표시하였다. 갑 법인의 경우 2012 사업연도에 위 상품 판매수익에 상당하는 금액의 결손금이 발생할 예정이다.(2013년도 변호사시험 제2문 사례)
이 경우 갑 법인은 2011 사업연도에 대한 법인세 신고납부와 관련하여 관할 세무서장에게 어떠한 청구를 할 수 있을까?
갑 법인은 을법인에게 2011년에도 시용판매 했으나 을법인이 2012년도에 매입의사를 표시한 경우 구체적으로 언제 손익이 귀속되는지를 살펴보아야 2011 사업연도에 과세할 수 있는지, 과세할 수 없는데 신고납부하였다면 이를 돌려받는 환급신청 절차를 거쳐야 한다. 즉, 갑 법인이 법인세 신고납부와 관련하여 경정청구 요건을 검토하여 청구 가능성을 살펴보아야 하는 것이다.
법인에 있어 손익의 인식 혹은 귀속 시기에 관한 규정을 살펴보자.
법인의 손익인식시기(법인세법 제40조 제1항)의 일반원칙
법인세법 제40조 제1항은 “내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.”고 규정하고 있다. 거래유형에 따른 구체적인 손익의 귀속사업연도에 대해서는 법인세법 시행령 제68조 및 제 69조를 살펴야 한다.
시용판매의 손익귀속시기(법인세법 시행령 제68조 제1항 제2호)
법인세법 시행령 제68조 제1항 제2호는 법인이 시용판매를 한 경우 그 손익의 귀속시기를 “상대방이 그 상품 등에 대한 구입의사를 표시한 날”로 규정하고 있다. 즉, 법인이 시용판매를 한 경우 구입의사표시를 한 사업연도에 손익을 귀속시켜야 한다.
이처럼 시용판매의 경우에는 법인세법 시행령 제68조 제1항 제2호에 의하여 구입의사를 표시한 때 귀속된다. 따라서 사례에서는 2011년이 아닌 그 구입의사 표시한 사업연도인 2012년에 귀속시켜야 한다. 따라서 2011년도의 신고 납부한 세액은 돌려받아야 할지도 모르겠다. 그렇다고 무작정 돌려받는 것이 아니라 2011년도에 납부한 세액을 내지 않아도 되렀을 사유가 있어야 한다. 그것이 감액경정청구 사유인데 이또한 구체적으로 살펴보자.
관할 세무서장에게 감액경정청구를 할 수 있을까.
여기서 감액 경정청구에 대해서 짚고 넘어가야 하겠다. 과세관청은 과세가 잘못된 점에 대하여 스스로 경정해야 할 의무가 있지만, 과세당국이 이를 하지 않는 경우 납세자가 경정처분을 해줄 것을 청구할 수 있는데 이것이 경정청구이다(국세기본법 제45조의1 제1항).
사례의 경우 경정청구 요건에 해당할까.
우선 청구권자의 적법성부터 검토해 보자.
원칙적으로 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자이어야만 경정청구를 할 수 있고, 법정신고기한에는 수정신고기한도 포함한다(국세기본법 제45조의1 제1항).
사안의 경우 갑 법인은 신고기한 내에 신고하였으므로 이 요건에는 충족한다.
다음으로 경정청구 사유를 검토해 보자.
국세기본법 제45조의1 제1항 제1호는 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고해야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때 경정청구사유로 규정하고 있다. 제2호는 과세표준 신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액이 세법에 따라 신고하여야 할 결손금액이나 환급세액에 미치지 못할 때를 규정하고 있다.
사례의 경우 2011 사업연도 귀속의 소득이 아님에도 매출액을 귀속시켜 법인세를 초과납부하였고 2012년에 귀속했다면 결손금과 상계하여 과세표준을 줄일 수 있었으므로 국세기본법 제45조의1 제1항 제1호의 “과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고해야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때”에 해당한다. 따라서 경정청구를 할 수 있는 것이다.
마지막으로 경정청구 기한 내에 있는지 검토하자.
국세기본법 제45조의1 제1항 단서에 따르면, 경정청구는 원칙적으로 법정신고기한 경과 후 5년 이내에 하여야 한다. 한편 과세표준 신고 후 과세당국이 과세표준과 세액을 증가시키는 처분을 한 경우에 ‘그 증가된 부분에 대한 청구’는 해당 처분이 있음을 안 날로부터 90일 이내이면서 법정신고기한 후 5년 이내인 기간 내에 이루어져야 한다.
사안의 경우 법정신고기한인 2012.3.31.의 다음날부터 5년 이내인 2017. 3. 31.까지는 경정청구기간 내로서 경정청구가 가능하다.
결국, 시용판매에 따른 손익의 귀속시키는 법인세법 시행령 제68조 제1항 2호에 따라 상대방이 그 상품 등에 대한 구입의 의사를 표시한 때가 되므로 을 법인이 구입의사를 표시한 2012 사업연도를 갑 법인 시용판매에 따른 수익의 귀속시기로 보아야 한다. 갑 법인은 경정청구 요건도 충족하므로 2011 사업연도 법인세 납부와 관련하여 관할 세무서장에게 국세기본법 제45조의2 제1항의 감액경정청구를 할 수 있다. 즉, 2011년도에 납부한 법인세를 돌려받을 수 있는 것이다.
다음으로 용역매출에 대한 사례를 살펴보자.
병법인은 건설업을 영위하는 법인이다. 병 법인은 2010년 6월에 정 법인과 정 법인의 사옥을 건설하는 계약을 체결하였다. 계약기간은 2년이다. 병 법인은 계약기간이 종료하는 날에 사옥건설을 완료하고 인도하였다. 병 법인은 법이 정하는 적정한 방법에 따라 계산한 작업진행률에 근거하여 기업회계기준에 따라 장부를 작성하였다. 이에 의하면 2010년도 수입금액은 50억원, 2011년도 수입금액은 100억원, 2012년도 수입금액은 50억원이다. 위 각 수입금액에 대하여 납부할 법인세(산출세액 역시 동일하다)는 각 1,500만원, 3,000만원 및 1,500만원이라고 가정한다. 다만 병 법인은 2010년과 2011년에는 위 공사와 관련된 손익을 제외한 상태로 법인세를 법정신고기한 내에 신고납부하였고, 공사완료일이 속한 2012년에 위 건설공사와 관련된 손익을 모두 포함하여 법인세를 역시 법정신고기한 내에 신고납부하였다. 병 법인의 2012 사업연도 수입금액은 모두 위 건설공사로 인한 것이다.(2013년도 변호사 시험 제2문 사례)
이 경우 과세관청은 병 법인의 2010년과 2011년 위 법인세 신고납부와 관련하여 어떠한 처분을 할 수 있을까.
병 법인이 건설업을 영위하면서 2010년도와 2011년도의 진행률에 따라 계산된 용역수익이 있음에도 이를 제외하고 법인세를 신고납부 하였다. 이에 법인의 손익인식시기를 구체적으로 정한 시행령 제69조 제1항을 살펴 이러한 행위가 적법한지 검토해야 하고 이에 따라 과세관청이 경정 처분을 할 수 있는지를 살펴볼 필요가 있다.
추가적으로 병 법인의 행위에 대해서 가산세를 부과할 수 있는지를 검토하여 사례를 마무리해 보겠다.
용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도에 대한 일반론
법인의 손익인식 시기
법인세법 제40조 제1항은 “내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.”고 규정하고 있다. 구체적으로 거래유형에 따른 손익 귀속사업연도는 법인세법 시행령 제68조 및 제69조에 규정되어 있다.
법인세법 시행령 제69조 제1항
법인세법 시행령 제69조 제1항은 용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도를 규정한다. 이에 따르면, 건설 등의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 그 목적물의 건설 등을 완료한 정도(이하 “작업진행률”이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다.“고 하여 진행률에 따른 수익인식을 명시하고 있다.
사례에서 병 법인은 2010년, 2011년, 2012년 모두 작업진행률에 따라 각 사업연도 소득금액 계산시 용역수익을 배분할 수 있음에도 2010년과 2011년도에 위 손익을 제외하고 법인세를 신고납부하였으므로, 법인세법 시행령 제69조 제1항을 위반하여 위법한 법인세 신고납부를 하였다.
이에 대하여 과세관청은 어떠한 처분을 할 수 있는지 살펴보자. 즉, 과세관청이 경정 처분을 할 수 있을지 살펴야 한다.
법인세법 제66조 제2항 제1호는 법인의 신고내용에 오류 또는 누락이 있는 경우에 납세지 관할 세무서장 또는 관할 지방국세청장이 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 경정할 수 있도록 하고 있다.
사례에서 병 법인이 법인세법을 위반하여 법인세를 신고한 경우에 관할 세무서장은 법인세법을 위반한 각 사업연도 소득에 대해 법인세 과세표준과 세액을 경정하여 처분할 수 있다.
마지막으로 과세관청이 가산세를 부과할 수 있는지 살펴보자.
과세당국은 세법에서 규정한 의무를 위반한 자에게 국세기본법 또는 다른 세법에서 정하는 바에 따라 가산세를 부과할 수 있다(국세기본법 제47조 제1항). 이때 구체적인 가산세 적용사유와 적용율은 국세기본법 제47조의2에 규정되어 있다.
[과소신고 가산세]
병 법인은 법인세법에 따른 법정신고기한까지 법인세법의 과세표준확정신고를 하였으나 2010년, 2011년도에 신고할 용역수익관련 법인세액을 누락했으므로 과세관청은 국세기본법 제47조의3에 따라 과소신고납부세액의 100분의 10에 상당하는 금액을 가산세로 부과할 수 있다.
[납부불성실 가산세]
병 법인은 납부기한까지 납부하여야 할 2010년도, 2011년도 법인세액을 모두 납부하지 않았으므로 과세관청은 국세기본법 제47조의4 제1항 제1호에 따라 병 법인에게 납부불성실 가산세를 부과할 수 있다.
이처럼 법인의 손익귀속시기는 법인의 회계처리에 따라서 마음대로 정할 수 있는 사항이 아니다. 세법에 정해진 대로 세무신고를 해야 하며, 회계처리와 일치하지 않는 경우 정확한 세무조정을 통해서 이를 일치시켜 신고를 해야할 것이다. 그렇지 않을 경우 그에 대한 제재인 ‘가산세’를 물어야 할 것이다.
곽상빈 회계사는...
연세대학교 경제학/경영학 최우등졸업
최연소 웹프로그래머 / 16세에 벤처기업 데모닉스 대표이사
공인회계사/세무사/감정평가사/손해사정사/경영지도사/가맹거래사
국제공인투자분석사(CIIA), FRM, 증권분석사 등
IT국제자격증 10개, 금융자격증 20여개 보유
창업대회 산업자원부장관상 수상, 경제논문대회 4건 입상
