곽상빈 공인회계사·감정평가사
우리나라 세법상 법인세나 소득세, 그리고 부가가치세는 신고납세방식의 세목이다. 신고납세방식의 경우 과세기간말에 성립이 되고 그 성립된 조세채권은 과세관청에 신고함으로 인하여 확정이 된다. 확정이된 조세는 일정기간 이내에 그 조세채권의 존부와 구체적인 금액인 과세표준 및 세액을 다툴 수 있도록 ‘경정청구 기간’을 국세기본법에 마련하고 있다. 이 기간내에 다투지 않고 기간이 도과할 경우에는 더 이상 다툴 수 없는 ‘불가쟁력’이 발생한다.
그런데, 항상 문제가 되는 것은 불가쟁력이 발생하여 더 이상 다툴 수 없는 상태에 이른 납세의무자의 신고 혹은 과세관청의 부과처분에 대해서 그 이후에 과세관청이 새로운 사실(보통은 납세자의 매출누락이나 비용의 과다산입 등을 발견하여 세금을 더 매길 수 있는 사실이다)이 발견되어 세액이 증가되어 이것이 납세의무자에게 통지되었을 때 당초의 신고돈 내용도 다툴 수 있는지가 될 것이다.
이에 가장 잘 부합하는 사례 하나를 살펴보자.
甲은 가방을 제조하여 백화점 매장에서 이를 판매하고 2007년분 종합소득세로 50,000,000원을 2008년 5월 20일 A시의 관할세무서장에게 신고, 납부하였다. 그리고 그 소득금액을 계산함에 있어서 甲은 B시에 소재하는 乙로부터 매입한 가죽원단 등의 공급가액 200,000,000원을 필요경비에 산입하였다. 이후 甲이 2008년 5월 20일 신고한 종합소득세 50,000,000원은 국세기본법 제45조의2에 따라 경정청구기간이 도과하여 그 세액이 확정되었다. 그런데 B시의 관할세무서장은 乙이 위장가공사업자임을 적발하여 2013년 8월 20일 A시의 관할세무서장에게 이를 통지하였는바, 이에 A시의 관할세무서장은 甲이 신고한 이 사건 가죽원단 등의 공급가액 전액을 필요경비에 불산입하고 2013년 11월 10일 甲에게 2007년분 종합소득세와 가산세 합계액을 100,000,000원으로 증액하여 부과, 고지하였다. 甲은 이에 불복하여 2014년 1월 20일 조세심판원에 위 종합소득세 등 100,000,000원의 증액경정처분에 대한 취소를 구하는 심판을 청구하였는데, 이때 甲은 당초의 신고에서 누락된 인건비 400,000,000원도 필요경비에 산입해야 한다고 주장하였다. 조세심판원은 2014년 4월 10일 위 인건비 주장에 대해서는 별도의 판단을 하지 아니한 채 甲의 청구를 기각하는 결정을 하였고, 甲은 이에 불복하여 2014년 5월 20일 위 종합소득세 등 100,000,000원의 부과처분 전부를 취소하라는 취지의 소송을 제기하였다.(출처: 2014년도 변호사시험 1차 모의고사 설문 중 일부)
이 사례에서 이미 2008년 5월 20일에 신고하여 조세채권이 확정되었다. 그 후 경정청구기간인 5년이 경과한 후에 새롭게 과세관청이 2013년 11월 10일에 경정처분을 하였는데 이를 다투를 김에 당초의 2008년 5월 20일 확정된 조세채권의 오류도 다툴 수 있는지가 역시 불가쟁력과 함께 논의되어야 한다. 본건 소송에서 법원은 2008년 5월 20일의 신고와 2013년 11월 10일의 증액경정처분 중 어느 것에 대하여 심리하여야 하는지가 문제되는 것이다.
이와 관련한 대법원 판례를 살펴보자.
대법원은 “과세처분취소소송에 있어서 심리의 대상은 과세관청이 결정한 과세가액의 존부이고, 소송당사자는 사실심변론종결시까지 과세표준액 등의 존부 내지 범위에 관한 모든 자료를 제출하고 그 때까지 제출된 자료에 의하여 과세처분의 적법 여부를 심판해 줄 것을 주장할 수 있다.”고 하고 있다. (대법원 2004. 5. 14. 선고 2003두12615 판결)
대법원은 또한 “감액경정청구를 받은 과세관청으로서는 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 세법에 의하여 신고하여야 할 객관적으로 정당한 과세표준 및 세액을 초과하는지 여부에 관하여 조사·확인할 의무가 있다. 그러므로 통상의 과세처분 취소소송에서와 마찬가지로 감액경정청구에 대한 거부처분 취소소송 역시 그 거부처분의 실체적·절차적 위법 사유를 취소원인으로 하는 것으로서 그 심판의 대상은 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액의 객관적인 존부이고, 경정청구가 이유 없다고 내세우는 개개의 거부처분사유는 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 세법에 의하여 신고하여야 할 객관적으로 정당한 과세표준 및 세액을 초과하는 것이 아니라고 주장하는 공격방어방법에 불과한 것이다. 따라서 과세관청은 당초 내세웠던 거부처분사유 이외의 사유도 그 거부처분 취소소송에서 새로이 주장할 수 있다.”고 하였다.(대법원 2008. 12. 24. 선고 2006두13497 판결)
이 두가지 판례 모두 세법상 대립되는 견해 중 총액주의의 견해를 취하고 있다. 여기서 총액주의는 과세처분에 의해 확정된 세액이 조세실체법에 의해 객관적으로 존재하는 세액을 초과하는지 여부가 심판의 대상 및 범위가 된다는 견해이다.(임승순, 전게서, 305면) 즉, 진실한 과세표준과 세액을 찾아가는 것이 조세소송이며 그 안에서 증액사유이든 기존의 감액해야 하는 사유이든 모두 공격방어방법에 불과하여 한꺼번에 다툴 수 있다는 입장인 것이다.
그렇다면 2008년의 확정된 조세법률관계는 이미 경정청구기간인 5년을 도과하여 불가쟁력이 발생한 상태에서 그 세액을 증액하는 경정처분을 한 사안에서 기존의 확정된 세액 및 조세채권과 새롭게 증가된 새액 및 조세채권의 관계에 대해서도 살펴볼 필요가 생긴다. 이는 당초처분의 세액과 증가된 세액이 흡수 되는지, 아니면 병존하는지에 대한 견해차이로 인하여 학자들 사이에서도 다툼이 있는 사안이다,
이에는 대표적으로 세가지 학설이 있다.
우선 첫째로 전통적으로 대법원이 취해온 <흡수설>을 살펴보자.
흡수설에 따르면, 당초처분은 경정처분에 흡수되어 소멸하고 경정처분의 효력은 다시 조사·결정한 과세표준 및 세액 전체에 미친다.(임승순, 조세법, 2018, 300면) 이는 총액주의에서 파생된 것이다. 흡수설에 따르면 소송의 대상은 경정청구만으로 한정되지만 납세자는 경정처분에 대한 소송에서 경정처분의 하자 외에도 당초처분에 대한 절차상, 내용상 하자를 주장이 가능하다.
그 밖에 설득력을 가질 수 있는 견해가 <병존설>이다.
병존설에 의하면, 당초처분과 증액처분 양자는 서로 독립하여 별개로 존재하고 경정처분은 그 처분에 의해 추가로 확정된 과세표준 및 세액 부분에만 효력이 미친다.(임승순, 조세법, 2018, 300면) 이는 조세소송 심판의 범위에 관하 학설 중 쟁점주의 입장과 일치한다. 병존설은 당초 처분과 경정처분을 별개의 소송대상으로 보고 양자를 같이 소송대상으로 삼기 위해서는 필연적으로 소 병합을 거쳐야 할 것이다.
최근 대법원의 입장은 <제한적 흡수설>을 따르는 듯 하다.
제한적 흡수설은 국세기본법 제22조의2 제1항의 해석과 관련하여 등장한 설로서, 흡수설의 입장을 유지하면서 다만, 불복기간의 경과 등으로 확정된 당초 신고 또는 결정에서의 세액만큼은 불복이 제한된다는 설이다. 이는 전통적인 견해인 흡수설을 유지하면서도 최근에 국세기본법 제22조의2 제1항의 신설이 의도하는 국세청의 입장도 반영하는 일종의 절충안이라고 할 수 있다.
구체적인 대법원 판시사항을 살펴보자.
대법원은 “과세표준과 세액을 증액하는 증액경정처분은 당초 납세의무자가 신고하거나 과세관청이 결정한 과세표준과 세액을 그대로 둔 채 탈루된 부분만을 추가로 확정하는 처분이 아니라 당초신고나 결정에서 확정된 과세표준과 세액을 포함하여 전체로서 하나의 과세표준과 세액을 다시 결정하는 것이므로, 당초신고나 결정에 대한 불복기간의 경과 여부 등에 관계없이 오직 증액경정처분만이 항고소송의 심판대상이 되는 점, 증액경정처분의 취소를 구하는 항고소송에서 증액경정처분의 위법 여부는 그 세액이 정당한 세액을 초과하는지 여부에 의하여 판단하여야 하고 당초신고에 관한 과다신고사유나 과세관청의 증액경정사유는 증액경정처분의 위법성을 뒷받침하는 개개의 위법사유에 불과한 점, 경정청구나 부과처분에 대한 항고소송은 모두 정당한 과세표준과 세액의 존부를 정하고자 하는 동일한 목적을 가진 불복수단으로서 납세의무자로 하여금 과다신고사유에 대하여는 경정청구로써, 과세관청의 증액경정사유에 대하여는 항고소송으로써 각각 다투게 하는 것은 납세의무자의 권익보호나 소송경제에도 부합하지 않는 점 등에 비추어 보면, 납세의무자는 증액경정처분의 취소를 구하는 항고소송에서 과세관청의 증액경정사유뿐만 아니라 당초신고에 관한 과다신고사유도 함께 주장하여 다툴 수 있다고 할 것이다.”라고 하면서 기본적으로 흡수설의 입장을 취하고 있다. (대법원 2013. 4. 18. 선고 2010두11733 전원합의체 판결)
다만, 국세기본법 제22조의2 제1항의 해석과 관련하여서는 “증액경정처분은 당초 신고하거나 결정된 세액을 그대로 둔 채 탈루된 부분만을 추가하는 것이 아니라 증액되는 부분을 포함시켜 전체로서 하나의 세액을 다시 결정하는 것인 점(대법원 1992. 5. 26. 선고 91누9596 판결, 대법원 2005. 6. 10. 선고 2003두12721 판결 등 참조), 부과처분취소소송 또는 경정거부처분취소소송의 소송물은 과세관청이 결정하거나 과세표준신고서에 기재된 세액의 객관적 존부로서 청구취지만으로 그 동일성이 특정되므로 개개의 위법사유는 자기의 청구가 정당하다고 주장하는 공격방어방법에 불과한 점(대법원 1992. 2. 25. 선고 91누6108 판결, 대법원 1997. 5. 16. 선고 96누8796 판결, 대법원 2004. 8. 16. 선고 2002두9261 판결 등 참조)과 국세기본법 제22조의2 제1항의 주된 입법 취지는 증액경정처분이 있더라도 불복기간의 경과 등으로 확정된 당초 신고 또는 결정에서의 세액만큼은 그 불복을 제한하려는 데 있는 점 등을 종합하여 볼 때, 국세기본법 제22조의2의 시행 이후에도 증액경정처분이 있는 경우 당초 신고나 결정은 증액경정처분에 흡수됨으로써 독립된 존재가치를 잃게 된다고 보아야 할 것이므로, 원칙적으로는 당초 신고나 결정에 대한 불복기간의 경과 여부 등에 관계없이 증액경정처분만이 항고소송의 심판대상이 되고, 납세의무자는 그 항고소송에서 당초 신고나 결정에 대한 위법사유도 함께 주장할 수 있다고 해석함이 타당하다.”고 하면서 학설상 제한적 흡수설의 입장에 있다.(대법원 2009. 5. 14. 선고 2006두17390 판결)
위 사례로 다시 돌아와서 살펴보면, 당초처분에 해당하는 2008년 5월 20일 종합소득세 5천만원에 대한 신고는 2007년분 종합소득세 법정신고기한의 다음날인 2008. 6. 1.부터 구 국세기본법 제45조의 2에 따라 3년이 경과한 시점인 2011. 5. 31.이 경과하여 그 경정청구기간이 도과되었다. 하지만 증액경정된 1억원의 부과처분에 대한 소송에서 갑은 당초신고와 증액경정처분을 모두 소송의 대상으로 삼을 수 있게 된다.
사안의 경우 갑은 2008년 5월 20일 종합소득세 신고에서 누락된 인건비 4억원의 필요경비 산입을 주장할 수도 있고 당초 처분에 대하여 법원에서 다툴 수 있으므로 법원은 심리하여야 하는 것이다.
당초 처분에 대해서 필요경비 산입을 주장할 수 있다면 불가쟁력이 발생했음에도 오히려 당초 신고된 세액을 무력화 시키게 되는 모순이 발생할 수 있는데, 이는 어떻게 해결해야 할까.
국세기본법 제22조의2 제1항의 해석관련 판례를 살펴보면 역시 국세기본법 신설 규정의 해석으로 도출된 제한적 흡수설로 해결하고 있다.
증액경정처분이 있는 경우 당초 신고나 결정은 증액경정처분에 흡수됨으로써 독립한 존재가치를 잃게 되어 증액경정처분만이 항고소송의 심판대상이 되고 납세자는 그 항고소송에서 당초 신고나 결정에 대한 위법사유도 함께 주장할 수 있으나, 불복기간이나 경정청구기간의 도과로 더 이상 다툴 수 없게 된 세액에 대하여는 그 취소를 구할 수 없고 증액경정처분에 의하여 증액된 세액의 범위 내에서만 취소를 구할 수 있다.(대법원 2012. 3. 29. 선고 2011두4855 판결)
이 사례에서는 부과처분이 발생한 2011. 11. 10에는 2007년 종합소득세 부분은 2011. 5. 31.의 경정청구기간의 도과로 인하여 불가쟁력이 발생하였고, 국세기본법 제22조의2에 대한 해석관련 판례에 의하여 갑이 2007년 종합소득세에 대해 필요경비불산입을 근거로 1억원의 부과처분 전부의 취소를 주장할 경우, 법원은 당초신고에 대한 필요경비불산입의 위법성을 심리할 수 있지만, 그 취소의 범위는 당초 신고한 5천만원을 넘는 부분으로 한정해야 할 것이다.
국가에서는 과세권을 행사하면서 일정기간 안에 납세의무자가 그 과세표준과 세액의 존부를 다툴 수 있는 기회를 주고 있고, 그 기간이 경과하여 불가쟁력이 발생하더라도 이를 다시금 형평에 맞게 다툴 수 있는 길을 두고 있다는 것을 판례를 통해 확인할 수 있다. 그러나 이를 무제한적으로 남용하는 납세자가 발생하는 것을 방지하기 위한 국세기본법 제22조의2와 같은 규정이 입법으로 보완되고 있으며, 세법은 유기체처럼 진화하고 있는 영역이라고 할 수 있다.
